Vracení nesporné části DPH v intencích rozsudku Soudního dvora EU

Je to po nedávném rozhodnutí Ústavního soudu již druhý rozsudek.
Oba soudy ukončily dosavadní praxi, kdy finanční úřady zadržovaly celou, nespornou část DPH, tedy i tu, o níž se daňový spor nevedl.
Monika Novotná, členka představenstva ČAK
Problémem, který finanční správa neřeší ke spokojenosti plátců daně, je zadržování tzv. nesporné části nadměrného odpočtu vykázaného v daňovém přiznání plátce. V praxi správce daně často zpochybní jen některé z dokladů, kterými plátce prokazuje nadměrný odpočet, ostatní považuje za oprávněné. Celková částka uplatněného odpočtu se tak rozdělí na část, k níž má správce daně výhrady a část, kterou považuje za správně vykázanou.
Pokud však v daném případě vykáže plátce daně nadměrný odpočet a správce by mu tak měl tento odpočet vracet, dochází k tomu, že správce daně zadrží celý nadměrný odpočet, tedy jeho spornou i nespornou část, a plátce daně musí čekat na vrácení až na ukončení kontroly, případně i celého vyměřovacího řízení, což může trvat i roky.
Tento postup již v únoru loňského roku kritizoval Ústavní soud ve věci Kovové profily[1], který dospěl k závěru, že jde o nezákonný zásah do vlastnického práva. Ústavní soud nadto odmítl argumentaci finanční správy, k níž se přiklonil i Nejvyšší správní soud, totiž, že „nesporná část tohoto odpočtu musí sdílet osud té části, která je dosud prověřována“ a namítl, že § 90 odst. 3 ve spojení s § 85 odst. 1 daňového řádu „umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, o nichž existují důvodné pochybnosti; nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných plnění, která jako nesporná nemohou být předmětem prověřování. Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat s nespornou částkou odděleně od částky sporné; rovněž však daňový řád v žádném svém ustanovení neumožňuje zadržovat nespornou částku společně s částkou spornou.“ Ústavní soud přitom argumentoval ustanovením § 134 odst. 2 daňového řádu, podle něhož se daň posuzuje buď ke zdaňovacímu období, nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti.
Nutno poznamenat, že argumentace Ústavního soudu není zcela přiléhavá. Ustanovení § 134 odst. 2 daňového řádu sice citoval v zákonném znění, nicméně dosud bylo dané ustanovení interpretováno tak, že tam, kde je daň vyměřována za zdaňovací období (typicky daň z přidané hodnoty nebo daň z příjmů), posuzuje se ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období, tam, kde je daň vyměřována na základě nějaké skutečnosti (např. daň z nabytí nemovitých věcí), posuzuje se ve vztahu k této skutečnosti. Kombinace obou způsobů v praxi zatím vyzkoušena není, stejně, jako není praktikován nějaký „dílčí“ výměr vztahující se jen k těm plněním, z nichž je nárokován odpočet, hodnoceným jako nesporná.
Na základě nálezu Ústavního soudu se finanční správa pokusila nalézt metodické řešení, jak vyhovět povinnosti nezadržovat nespornou část nadměrného odpočtu. Dospěla však k závěru, že jí stávající daňový řád neumožňuje, aby ve vztahu k DPH rozhodla jen o „části“ zdaňovacího období, nadto se dny uskutečnění plnění, které se vztahují k nesporné části a dny uskutečnění plnění, které se vztahují ke sporné části nadměrného odpočtu, mohou překrývat. Pokud by – aniž by byla ukončena daňová kontrola – rozhodla výměrem o uznání „nesporné“ části nadměrného odpočtu, automaticky by tento výměr nepřiznal spornou část, takže by jej plátce daně logicky okamžitě napadl odvoláním. Jedinou možností by tedy bylo vyplacení nějaké částky bez formálního rozhodnutí správce daně, což je řešení, do kterého se finanční správě příliš nechtělo. Tyto komplikace ve spojení s tím, že Poslanecká sněmovna v té době projednávala novelu daňového řádu, vedl finanční správu k jistému „odsunutí“ problému s tím, že bylo očekáváno, že jej vyřeší možnost zálohových plateb nadměrného odpočtu. V mezidobí byl ovšem legislativní proces ukončen při opakovaném hlasování v Poslanecké sněmovně a Ministerstvo financí bude novelu daňového řádu předkládat znovu.
Do tohoto procesu nyní zasáhl Soudní dvůr EU ve věci Agrobet[2], který se přiklonil k závěru věcně totožnému se závěry Ústavního soudu, byť z jiných právních důvodů. SDEU sice souhlasil s tím, že nadměrný odpočet se aritmeticky vypočte za celé zdaňovací období, avšak současně dovodil, že „tato globální povaha výpočtu nadměrného odpočtu neznamená, že musí být tento nadměrný odpočet považován za nedělitelný celek, jejž by nebylo možné rozdělit na spornou část odpovídající konkrétním plněním dotčeným rozsahem daňové kontroly, a na nezpochybněnou část odpovídající konkrétním plněním, která rozsahem takové daňové kontroly dotčena nejsou. Osoba povinná k dani je tedy sice povinna splnit podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH, konkrétně podat jediné přiznání k DPH za celé zdaňovací období, avšak vzhledem k tomu, že tato směrnice nestanoví nic jiného, nelze této osobě následně bránit v částečném uplatňování hmotněprávních nároků, které jí z této kapitoly 1 plynou pro každé plnění.“ Soudní dvůr rovněž upřesnil, že i když mají členské státy nepochybný prostor při stanovení podmínek uvedených v článku 183 směrnice o DPH, nemohou tyto podmínky narušovat zásadu daňové neutrality tím, že by na jejich základě byla osoba povinná k dani zcela nebo částečně zatížena touto daní. Přijatý způsob vrácení nesmí v žádném případě zahrnovat jakékoli finanční riziko pro osobu povinnou k dani. Z toho SDEU dovodil, „že články 179 a 183 směrnice o DPH, posuzované ve světle zásady daňové neutrality, nelze vykládat v tom smyslu, že by zásadně vylučovaly možnost identifikovat za určité zdaňovací období nezpochybněnou část nadměrného odpočtu DPH vykázaného v přiznání k DPH, jež by mohla být předmětem částečného převedení nebo vrácení tohoto nadměrného odpočtu.“ SDEU se současně vyslovil pro závěr, že vnitrostátní úprava může bránit vrácení nadměrného odpočtu vykázaného za celé zdaňovací období jen v případě, že není možné jasně, přesně a jednoznačně určit k jakým plněním se nesporná část nadměrného odpočtu vztahuje.
Postup finanční správy, která zadržuje tzv. nespornou část nadměrného odpočtu vykázaného v daňovém přiznání plátce, za situace, kdy je možné zcela bezpečně určit jeho výši (tj. výši vztahující se k nezpochybněným zdanitelným plněním), je tak nejen neústavní, ale odporuje i eurokonformnímu výkladu zákona o DPH. Pokud se finanční správa bude chtít vyhnout v tomto smyslu nezákonnému postupu, nezbývá než, alespoň do doby účinnosti novely daňového řádu, najít procesní způsob, jak plátci nespornou část odpočtu vydat. Řešením by bylo vydávat v průběhu daňové kontroly jakýsi mezitímní protokol, který bude konstatovat závěry k nesporným daňovým dokladům a určí, jaká plnění, resp. daňové doklady považuje správce daně za sporná a bude je dále prověřovat. Součástí tohoto protokolu by mohlo být též sdělení o výpočtu a úhradě nesporné části daňového odpočtu, tj. mimo dnešní vyměřovací řízení. Je zapotřebí si totiž uvědomit, že oba soudy, tedy jak Ústavní soud, tak Soudní dvůr EU, neoznačily za problematickou právní úpravu, ale postup finanční správy při její interpretaci a aplikaci. Znamená to, že zde není žádné přechodné období, v jehož průběhu by měl stát nezákonnost napravit novelou zákonné úpravy (tj. např. novelou daňového řádu). Oba soudy de facto uložily českému státu povinnost vracet nespornou část nadměrného odpočtu na základě stávající právní úpravy, bez nutnosti novely daňového řádu, tedy okamžitě.
[1] Nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18
[2] Rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-446/18, Agrobet CZ, s.r.o. v. Finanční úřad pro Středočeský kraj
 
Karel Šimka, soudce NSS
Znáte ten vousatý vtip o dědečkovi a vaně? „Dědečku, vylezte z té vany. Nebo nastydnete a umřete!“ Dědeček nevylezl. „Dědečku, opravdu vylezte. Nebo nastydnete a umřete!“ Dědeček nevylezl. „Vylezte! Nastydnete a umřete!“ Dědeček, protože už mu z té studené vody, v níž celou dobu byl, byla opravdu zima, konečně vylezl z vany, nastydl se, a umřel…
Česká daňová správa mi v souvislosti s kauzou takzvané nesporné části nadměrného odpočtu již podruhé připomíná onoho dědečka, který si nedal říci, nevylezl z vany, a nakonec umřel.
Poprvé si daňová správa nedala říci, ač byla na různých daňových školeních a konferencích opakovaně varována, před necelými šesti lety v souvislosti se zadržováním a prověřováním správně uplatněného nadměrného odpočtu. Dostala na frak od Nejvyššího správního soudu v kauze s populárním názvem Kordárna.[1] Ústavní soud ani nemusel zasahovat, věc si vyřešily správní soudy. A Soudní dvůr EU následně ve slovenské kauze Kovozber[2] pouze přitakal, že je to přeci jasné. Tehdy daňová správa, chválabohu, rychle reagovala novelizací daňového řádu, i když zdaleka ne ideální. Podstata věci byla jednoduchá: Plátce DPH si uplatní nadměrný odpočet. Daňové správě se to nezdá, a tak prověřuje. Měsíc, půl roku, rok, dva. Nakonec uzná, že odpočet je v pořádku, a vyplatí jej. Třeba po těch dvou letech. Plátce, pro něhož byl možná odpočet významnou součástí jeho cash flow, si musel peníze na překlenutí oněch dvou let najít jinde. Třeba si půjčit, samozřejmě ne zadarmo, ale za úrok. Takže soud logicky řekl, že daňová správa může prověřovat, zda si plátce neuplatňuje na odpočtu nesmysly, ale prověřuje-li déle než pár měsíců, musí za dobu zadržování platit plátci úrok. Protože on ji vlastně nedobrovolně úvěruje. Logické, jednoznačné, opřené o princip neutrality DPH.
Příběh se opakoval v trochu jiných konturách o pár let později, a sice ohledně sporné a nesporné části nadměrného odpočtu. Zase jde o jednoduchou věc. Plátce si uplatní odpočet v celkové výši například milión korun. Devět set tisíc z toho je naprosto nesporných – plátce prokazatelně vyvezl jím vyrobené zboží svému letitému reálně existujícímu odběrateli do Německa. Jasné jako facka, není co řešit. Ale se zbývajícími sto tisíci to je složitější – plátce koupil materiál na výrobu od firmy, o níž finanční správa zjistí, že nic nemá a že neodvedla DPH. Náš plátce je v tom možná nevinně, stane se… Ale taky se možná zapletl do podvodného řetězce, a otázkou může být, jak moc. Takže ta druhá půlka odpočtu si zaslouží prověření, a to zatraceně důkladného. Co udělá daňová správa?
Dokud nezjistí, jak to s oněmi podezřelými sto tisíci je, což může trvat klidně rok i dva, zadržuje i nesporný zbytek, násobně převyšující to, co je sporné a co možná našemu plátci nakonec neuzná.  Je-li sporných a podezřelých oněch sto tisíc, „ve hře“ je i s příslušenstvím dejme tomu něco kolem sto padesáti tisíc. Takže s jistotou můžeme říci, že minimálně sedm set tisíc plátce na nadměrném odpočtu dostane, i kdyby se se zbývajícími sto tisíci stalo cokoli. A pokud těchto sedm set tisíc daňová správa zadržuje jen jako jakéhosi rukojmího sporné části, opět se děje něco, co nemůže zůstat jen tak. Tu nespornou část je proto třeba plátci vrátit a zadržovat lze jen tu část, kde není jasno. K tomuto zcela logickému závěru došel již skoro před čtyřmi lety v kauze AGROBET CZ jeden velmi osvícený správní senát Krajského soudu v Praze.[3] Bohužel byl ve svém rozletu zastaven jedním poněkud méně osvíceným senátem Nejvyššího správního soudu.[4] Nápravu zjednal až v další kauze, populárně zvané Kovové profily, Ústavní soud.[5] Další senát Nejvyššího správního soudu se pak v jiné kauze, pro změnu zas AGROBET CZ, chtěl ujistit, že i podle práva EU je to tak, jak si myslí český Ústavní soud.[6] A před dvěma týdny se mu dostalo i od Soudního dvora EU odpovědi[7] – v podstatě stejné jako od Ústavního soudu. Opět příběh logický, jednoznačný, opřený o princip neutrality DPH.
Ano, bude-li dědeček moc dlouho ve vaně se studenou vodou, nastydne se, a umře.
Je to vlastně oboje velmi prosté, onen princip neutrality DPH. Způsob, jakým se daň z přidané hodnoty vybírá a kontroluje, nesmí nikoho zvýhodňovat ani znevýhodňovat. Stát má od každého plátce dostat, co jeho jest, ale ne více. Nárok na odpočet je majetkové právo, s nímž má být nakládáno ze strany státu citlivě, u vědomí, že pokud jde o nárok oprávněný, má být co nejdříve vypořádán.
Takže už máme jasno ve dvou věcech:
Stát má právo uplatněný odpočet DPH pečlivě zkontrolovat. Kontrolovat může i řadu měsíců, ba i let. Ale pokud nakonec dopadne kontrola pro plátce, který nárok uplatnil, dobře, musí mu stát za dobu kontroly, a tedy zadržování odpočtu zaplatit přiměřený úrok.
Pokud plátce uplatní nárok na odpočet, jenž se skládá jednak z nesporné části, jednak z části sporné, stát mu má neprodleně vyplatit nespornou část. Může si však z nesporné části ponechat „do zástavy“ tolik peněz, aby se mohl uspokojit nejen na jistině, ale i na příslušenství, pokud by po prověření zjistil, že na spornou část plátce nárok nemá. Pokud naopak zjistí, že i na spornou část odpočtu má plátce nárok, stát mu ji vyplatí a s ní musí zaplatit i úrok ze zadržovaných peněz.
Trochu mě mrzí, že na tyto vcelku jednoduché závěry, na které každý, kdo se nad principy DPH trochu zamyslel, přijde během chvilky, jsme museli čekat několik let. Teď už by jen chtělo zásadu, že nespornou část odpočtu DPH je třeba oddělit od sporné a neprodleně vyplatit, výslovně a jednoznačně zakotvit do českého vnitrostátního práva. Aby se nikdo nemohl vymlouvat, že to „ADIS[8] neumí“, a proto to nejde.
A to stále není všechno. U Soudního dvora EU leží další předběžná otázka předložená Nejvyšším správním soudem, přesněji jeho rozšířeným senátem[9] (skoro aby si Soudní dvůr EU s klasikem řekl: „Vy nás ale zásobujete…“). Jde v ní o to, zda plátci náleží odpočet DPH i v případě, že přijal plnění, jež se mu z dobrých důvodů jevilo býti dodáno obchodním partnerem, který byl plátcem DPH, avšak skutečnost byla taková, že tento obchodní partner plnění neposkytl a poskytl je někdo jiný, jehož totožnost nebyla zjištěna. Složité k popsání, ale v prostředí, v němž se odehrávají podvody na DPH, vcelku běžný jev. Přiznám se, že zatímco u předchozích dvou problémů jsem si byl vcelku jist tím, jak jejich řešení dopadne, jelikož principy DPH dávaly jasný návod, u toho posledního si nejsem. Protože zde proti sobě stojí dva důležité principy – zásada neutrality DPH kontra ochrana plátce DPH, který je v dobré víře a přiměřeně obezřetný. A ve hře je i „spravovatelnost“ systému DPH, a tedy legitimní fiskální zájem členských států. Uvidíme, jak si Soudní dvůr EU s oříškem poradí.
 
Jiří Nesrovnal, člen prezídia KDP
Jsem přesvědčen, že uvedené rozhodnutí SD EU je plně v souladu s předchozím nálezem Ústavního soudu k dané věci. Potvrzuje možnost vrácení nesporné části nadměrného odpočtu, kdy byl mimo jiné ze strany SD EU odmítnu argument (uplatňovaný mimo jiné Českou republikou), že nadměrný odpočet nelze dělit. Z rozsudku je také patrno, že byly zcela vyvráceny argumenty, které uplatnila Česká republika.  SD EU pouze zdůraznil, že nesporná část nadměrného odpočtu, na jejíž vrácení má plátce daně i dle komunitární (harmonizované) právní úpravy DPH nárok, musí být skutečně nesporná. To je, nemůže se na základě prováděného kontrolního postupu snížit a celkovým výsledkem musí být nadměrný odpočet. Na obě soudní rozhodnutí reaguje přepracovaná verze novely daňového řádu (sněmovní tisk č. 841), a to prostřednictvím zálohy na daňový odpočet (§ 174a a § 174b daňového řádu ve znění této novely). Toto řešení je v oblasti platební. Plátce dostane zálohy ve výši nesporné části nadměrného odpočtu, která bude po skončení kontrolního postupu vypořádána s jeho celkovým výsledkem. Předpokládaná účinnost dané novely daňového řádu je 1.1.2021. Rozsudek SD EU jednoznačně potvrdil, že za splnění základní podmínky, že jde skutečně o nespornou část nadměrného odpočtu, má správce daně (bez ohledu na připravovanou výše zmíněnou novelu daňového řádu) povinnost vracet plátci  tuto část odpočtu již v současné době.
Autor: Dušan Šrámek, Česká justice
[1] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, ve znění opravného usnesení ze dne z 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 47.
[2] Usnesení Soudního dvora ze dne 21. 10. 2015, Kovozber (C-120/15).
[3] Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2016, č. j. 48 Af 21/2016 – 40 (AGROBET CZ).
[4] Rozsudek Nejvyššího správního soudu z 11. 5. 2017, č. j. 6 Afs 264/2016 – 44, jímž byl shora jmenovaný rozsudek Krajského soudu v Praze zrušen.
 
[5] Nález Ústavního soudu ze dne 22. 2. 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18, jímž byl zrušen rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, č. j. 3 Afs 5/2017 – 56 (Kovové profily).
[6] Nejvyšší správní soud předložil věc Soudnímu dvoru EU usnesením ze dne 31. 5. 2018, č. j. 1 Afs 271/2017 – 56.
[7] Soudní dvůr ve věci rozhodl rozsudkem svého druhého senátu ze dne 14. 5. 2020, AGROBET CZ (C-446/18).
[8] Svatý Grál českého daňového procesu ADIS, aneb Automatizovaný daňový informační systém, je informační systém daňové správy pro správu daní. Zlé jazyky říkají, že má nadústavní charakter, neboť určitý procesní úkon při správě daní lze provést, jen pokud jej ADIS „umí“. To, že jej je třeba provést například proto, že to plyne ze zákona, práva EU či dokonce Ústavy nebo Listiny základních práv a svobod, je sice hezké, ale pokud to ADIS „neumí“…
[9] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu předložil věc Soudnímu dvoru EU usnesením ze dne 11. 3. 2020, č. j. 1 Afs 334/2017 – 54 (Kemwater ProChemie). Věc má u Soudního dvora EU spisovou značku C-154/20).
Foto 1: Pixabay
Foto 2: archiv Moniky Novotné